Cet article s'adresse aux agriculteurs qui tiennent eux-mêmes leur comptabilité et qui préparent la clôture de leur exercice. Il traite un point précis : comment enregistrer correctement, à la date de clôture, les ventes et les créances qui ne sont pas parfaitement calées sur l'exercice civil ou sur l'exercice comptable.
Un point de périmètre d'abord, parce qu'il change tout : ce cycle de clôture concerne les exploitations soumises à un régime réel, normal ou simplifié. Au réel simplifié agricole, les opérations peuvent être enregistrées en cours d'exercice selon les encaissements et les paiements, mais les créances et les dettes sont constatées à la clôture. Les écritures de rattachement présentées dans cet article s'appliquent donc aussi bien au réel normal qu'au réel simplifié : enregistrer vos opérations au jour le jour selon vos encaissements ne vous dispense pas des régularisations de fin d'exercice. Si vous relevez du micro-BA, ce mécanisme ne s'applique en principe pas de la même façon, ce régime reposant sur un mode de détermination du revenu différent ; en cas de doute sur votre situation, vérifiez ce point avec votre conseil comptable.
Le cycle clients-ventes dans une exploitation agricole
Le cycle clients-ventes couvre tout ce qui se passe entre le moment où vous livrez une récolte, un animal ou une prestation, et le moment où le client vous règle. En comptabilité d'engagement, une vente est rattachée à l'exercice au cours duquel intervient la livraison du bien ou l'achèvement de la prestation, indépendamment de la date d'encaissement. Si la facture n'est pas encore établie à la clôture, une facture à établir peut être nécessaire. C'est cette règle qui pose un problème précis à la clôture : certaines livraisons de fin d'exercice n'ont pas encore de facture, et certains encaissements de fin d'exercice couvrent en réalité une prestation à venir.
Qu'est-ce que « clôturer » un cycle comptable ? C'est vérifier, à la date de fin d'exercice, que chaque produit est rattaché au bon exercice : celui où la vente a réellement eu lieu, et pas celui où la facture a été émise ou l'argent encaissé.
Trois situations demandent une régularisation à la clôture : une livraison sans facture (facture à établir), un encaissement qui couvre une période future (produits constatés d'avance), et une créance dont le recouvrement est incertain (créance douteuse). Les paragraphes suivants traitent chacune de ces situations.
Produits à recevoir (PAR) et factures à établir (FAE)
Qu'est-ce qu'un produit à recevoir ? C'est une vente que vous avez réellement effectuée avant la clôture, mais pour laquelle vous n'avez pas encore émis de facture.
Exemple concret : vous livrez des légumes à une cantine scolaire le 28 décembre, dans le cadre d'un contrat de fourniture régulière. La livraison est réelle, mais vous n'établissez la facture que début janvier, une fois le bon de livraison du mois validé par l'établissement. En comptabilité d'engagement, cette vente appartient à l'exercice qui vient de se terminer, pas à celui qui commence.
Vous devez donc comptabiliser une facture à établir, en vous basant sur le montant estimé de la vente.
Exemple
Livraison de légumes du 28 décembre, facturée 500 € HT en janvier, TVA à 5,5 % = 27,50 €.
Compte
Intitulé
Débit
Crédit
4181
Clients - factures à établir
527,50€
7011
Ventes de produits végétaux
500,00€
44587
TVA collectée sur factures à établir
27,50€
Le compte 4181 remplace ici le compte 411 habituel, car il n'existe pas encore de facture au sens strict. Le compte 44587 isole la TVA rattachée à cette créance, en attendant la facture définitive. Pour des légumes produits par l'exploitation, on utilise le compte 7011 « Ventes de produits végétaux » : le compte 707 reste réservé aux marchandises achetées pour être revendues.
Au tout début de l'exercice suivant, cette écriture est extournée (contre-passée), puis la facture réelle est enregistrée normalement dès son émission, en compte 411 classique.
Point à vérifier avec votre conseil comptable
Le traitement de la TVA sur une facture à établir dépend notamment du régime de TVA de l'exploitation et des règles d'exigibilité qui lui sont applicables. Pour les exploitants relevant du régime simplifié agricole, les ventes obéissent à des règles spécifiques d'exigibilité. L'utilisation du compte 44587 doit donc être adaptée à la situation.
Produits constatés d'avance (PCA)
Qu'est-ce qu'un produit constaté d'avance ? C'est un produit que vous avez déjà facturé ou encaissé avant la clôture, mais qui correspond en réalité à une prestation qui aura lieu après.
Exemple concret : vous facturez à un client un abonnement trimestriel de paniers, réglé et facturé le 1er novembre, couvrant les livraisons de novembre, décembre et janvier. Au 31 décembre, deux mois de livraisons ont déjà eu lieu : le produit correspondant est bien acquis à l'exercice qui se termine. Le troisième mois (janvier) reste à livrer après la clôture : sa part doit être reclassée en produit constaté d'avance.
Exemple
Abonnement trimestriel de 180 € HT (60 € HT par mois), pour lequel le mois de janvier, non encore livré au 31 décembre, doit être reclassé.
Compte
Intitulé
Débit
Crédit
70*
Ventes (déjà enregistrées, part non acquise)
60,00€
487
Produits constatés d'avance
60,00€
Le montant reclassé est hors TVA : seul le produit (compte 70) est concerné, pas la TVA déjà collectée sur la facture. Attention à ne pas confondre ce cas avec un acompte : ici, la facture couvre en partie des livraisons déjà réalisées. Si le client avait simplement versé une avance avant toute livraison, la totalité aurait dû être enregistrée en 4191 et non en produit (voir la section sur les acomptes clients plus loin).
À l'ouverture de l'exercice suivant, l'écriture est extournée pour réintégrer le produit dans le nouvel exercice, celui où les livraisons seront effectivement réalisées.
Créances douteuses et provisions
Qu'est-ce qu'une créance douteuse ? C'est une facture client dont vous avez de bonnes raisons de penser qu'elle ne sera pas payée, ou pas intégralement : client en difficulté, relance restée sans réponse, litige en cours.
Exemple concret : un restaurateur client vous doit 800 € HT depuis six mois malgré plusieurs relances, et vous apprenez qu'il est en procédure de redressement judiciaire. Vous ne pouvez plus considérer cette créance comme une créance client normale.
Deux étapes à distinguer. D'abord, le reclassement de la créance elle-même, du compte client habituel vers un compte dédié aux créances à risque.
Exemple
Créance de 800 € HT, TVA à 20 % = 160 €, soit 960 € TTC.
Compte
Intitulé
Débit
Crédit
416
Clients douteux ou litigieux
960,00€
411
Clients
960,00€
Ensuite, si la perte n'est que probable (le client n'est pas définitivement insolvable, il reste un espoir de récupérer une partie de la somme), vous constatez une dépréciation de la créance, à hauteur du montant que vous risquez réellement de perdre.
Exemple : sur les 800 € HT, vous estimez ne récupérer que la moitié.
Compte
Intitulé
Débit
Crédit
6817*
Dotations pour dépréciations de créances clients
400,00€
491
Dépréciations des comptes de clients
400,00€
Si la perte devient certaine et définitive, la créance est passée en perte. Le seul prononcé d'une liquidation judiciaire ne signifie pas nécessairement que l'intégralité de la créance est déjà définitivement perdue. En matière de TVA, une récupération peut toutefois être possible dès le jugement de liquidation, sous réserve du respect des conditions et formalités applicables.
Cette régularisation de TVA ne s'applique que si la TVA correspondante avait déjà été exigible et acquittée. Pour une exploitation agricole dont la TVA sur les ventes est exigible à l'encaissement (cas courant du régime simplifié agricole), une créance restée impayée peut ne jamais avoir donné lieu au versement de cette TVA : il n'y a alors rien à récupérer. Le traitement dépend donc du régime et des options de TVA de l'exploitation.
Le compte à utiliser pour constater la perte dépend de son caractère habituel ou non au regard de votre activité : le compte 654 est prévu pour les pertes sur créances irrécouvrables présentant un caractère habituel. Dans un autre cas de figure, un autre compte de charge peut être plus adapté : vérifiez ce point avec votre conseil comptable.
Exemple
Dans l'hypothèse où la TVA a effectivement été acquittée sur cette vente.
Compte
Intitulé
Débit
Crédit
654
Pertes sur créances irrécouvrables
800,00€
44571
TVA collectée
160,00€
416
Clients douteux ou litigieux
960,00€
La dépréciation constituée précédemment (400 €) devient sans objet, puisque le risque qu'elle couvrait s'est réalisé et que la créance sort des comptes : elle doit être reprise.
Compte
Intitulé
Débit
Crédit
491
Dépréciations des comptes de clients
400,00€
78174
Reprises sur dépréciations des créances
400,00€
Point à vérifier avec votre conseil comptable
Les conditions et le formalisme de la récupération de TVA sur une créance devenue irrécouvrable (justificatifs, délais, mentions sur la déclaration) doivent être vérifiés au cas par cas. Ne récupérez pas cette TVA sans validation préalable.
Ce mécanisme concerne les exploitations au réel, normal ou simplifié : la créance a été constatée à la clôture, comme vu plus haut, et c'est bien cette créance qu'il faut déprécier ou passer en perte si le client ne paie pas.
Lorsque vous livrez votre production à une coopérative agricole, il ne s'agit pas d'une vente ordinaire au moment de la livraison. Le prix définitif de votre apport n'est souvent fixé qu'ultérieurement, par décision de l'assemblée générale ou du conseil d'administration de la coopérative, une fois la campagne clôturée et les résultats connus.
Les acomptes versés par la coopérative en cours de campagne ne constituent donc pas, à eux seuls, le produit définitif de la vente. À la clôture, le traitement dépend de la nature du complément de rémunération et des droits déjà acquis au titre du contrat ou des règles de la coopérative. Une ristourne ou un complément dont l'attribution n'est pas encore acquise ne doit pas être assimilé automatiquement à une créance à estimer. Le traitement doit être vérifié au regard des statuts, du règlement intérieur et du contrat d'apport.
Point à vérifier avec votre conseil comptable
Le traitement comptable exact de l'apport en coopérative (compte utilisé pour l'acompte, moment de rattachement du complément de prix) dépend des statuts de la coopérative et du type de contrat d'apport. Faites valider ce point par votre expert-comptable ou votre coopérative avant toute clôture.
Acomptes clients hors coopérative
Quand un client vous verse un acompte avant que la vente ne soit réalisée, par exemple pour réserver un veau ou un lot de volailles qui sera livré plus tard, cet acompte n'est pas un produit. Il doit être enregistré dans un compte d'attente spécifique jusqu'à la livraison effective.
Où enregistrer un acompte client ? Dans le compte 4191 « Clients - avances et acomptes reçus », et non dans un compte de vente, tant que la livraison n'a pas eu lieu.
Ce traitement comptable ne dispense pas de traiter la TVA séparément : pour les exploitants relevant du régime simplifié agricole (RSA) en matière de TVA, l'encaissement d'un acompte rend en principe la TVA exigible sur la somme encaissée. Une éventuelle option pour les débits, qui concerne notamment certaines prestations de services, peut avancer cette exigibilité, mais ne permet pas de la reporter au-delà de l'encaissement : les acomptes perçus restent malgré tout à déclarer. L'absence de produit comptable ne signifie donc pas absence de TVA à déclarer.
À la clôture, vérifiez qu'aucun acompte encore en attente de livraison n'a été comptabilisé par erreur en produit de l'exercice.
Ventes en dépôt-vente
Dans un schéma de dépôt-vente où vous restez propriétaire jusqu'à la vente au client final, le simple dépôt ne constitue pas une vente : vous restez propriétaire de votre marchandise tant qu'elle n'a pas été effectivement vendue par le dépositaire (une épicerie, un magasin de producteurs, par exemple). Selon le contrat, le dépositaire peut toutefois agir comme mandataire ou commissionnaire, avec un traitement notamment en matière de TVA qui peut différer. Dans tous les cas, le simple dépôt ne doit pas être comptabilisé comme une vente à la date où les produits sont déposés.
À la clôture, les produits déposés mais non encore vendus restent dans les stocks de l'exploitation, dans le compte correspondant à leur nature, et non dans vos ventes. Le compte 37 concerne les marchandises achetées pour être revendues ; les produits issus de votre exploitation relèvent des comptes de stocks agricoles appropriés, par exemple 35511 « Produits finis végétaux ». Le compte 38 peut, quant à lui, être utilisé pour suivre les stocks pendant leur acheminement jusqu'à leur réception chez le dépositaire ou le consignataire ; une fois reçus par celui-ci, ils sont ventilés dans les comptes de stocks correspondant à leur nature, et non conservés en 38 pendant toute la durée du dépôt.
La vente est enregistrée au titre de l'exercice au cours duquel les produits ont effectivement été vendus par le dépositaire. Le relevé du dépositaire constitue le justificatif permettant d'identifier ces ventes ; s'il est reçu après la clôture, les ventes antérieures à celle-ci doivent néanmoins être prises en compte lorsqu'elles sont connues de manière fiable.
En résumé
Checklist de clients-ventes
Toutes les livraisons de fin d'exercice sans facture émise sont comptabilisées en factures à établir (4181, et traitement du 44587 selon le régime et les règles d'exigibilité de TVA applicables).
Les extournes de factures à établir de l'exercice précédent ont bien été passées en début de période.
Les encaissements ou factures couvrant une prestation future sont reclassés en produits constatés d'avance (487).
Les créances à risque sont reclassées en comptes clients douteux (416), avec dépréciation (491) si la perte n'est que probable.
Les créances définitivement irrécouvrables sont passées en perte, dans le compte adapté à leur nature ; le compte 654 est utilisé lorsque la perte présente un caractère habituel au regard de l'activité. Une dépréciation antérieurement constituée sur cette créance est reprise. La régularisation de TVA n'est envisagée que si la TVA correspondante avait bien été acquittée.
Le régime de l'exploitation (réel normal, réel simplifié ou micro-BA) a bien été vérifié avant d'appliquer ces écritures.
Les acomptes reçus des clients (4191) et les apports en coopérative en attente de prix définitif ont été distingués des ventes définitives.
Les produits en dépôt-vente non encore vendus par le dépositaire restent en stock (compte adapté à leur nature : 37 pour des marchandises, comptes de stocks agricoles pour une production propre), pas en produit.